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Mateus Socolowski 
Advogado. Bacharel em Direito pelo Mackenzie e Especialista em Direito Empresarial pelo Insper.

Artigo - Federal - 2018/3626

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: RESTITUIÇÃO DO CAPITAL SOCIAL E POSTERIOR ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA POR SÓCIO PESSOA FÍSICA
Mateus Socolowski*

I- Introdução

O presente artigo pretende analisar a legalidade de um determinado planejamento tributário que, basicamente, tem por objetivo alienar ativos de uma pessoa jurídica por meio de seu sócio pessoa física. Essa estratégia, geralmente utilizada em empresas familiares, reduz consideravelmente a carga tributária incidente sobre o ganho de capital decorrente desta venda, de 34% (pessoa jurídica) para uma alíquota progressiva que varia entre 15% e 22,5% (pessoa física), a depender do valor do lucro.

Para alcançar este objetivo, serão apresentados, no primeiro Capítulo, os principais conceitos relacionados ao tema, tais como opção, elisão, elusão e evasão fiscal, demonstrando a possibilidade de o contribuinte obter uma economia tributária através da prática de atos lícitos. Ainda neste Capítulo, também será objeto de análise a importância da utilização do planejamento tributário, especialmente pelas pessoas jurídicas, tendo em vista o frequente aumento da carga tributária brasileira e o seu expressivo tamanho quando comparada com outros países do mundo.

No segundo Capítulo, na sequência das considerações gerais sobre o planejamento tributário, passamos à análise da estratégia objeto central deste estudo, através de um modelo genérico da operação, destacando os aspectos pertinentes à sua legitimidade em todas as suas etapas, desde a situação inicial de um Grupo empresarial até a efetiva venda das ações pelo acionista pessoa física, passando por toda a reestruturação societária necessária.

Em seguida, no terceiro Capítulo, serão analisados recentes acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), inclusive demonstrando como em alguns casos a estratégia em estudo foi colocada em prática por grandes empresas brasileiras. Serão evidenciadas diversas decisões favoráveis ao contribuinte, porém, algumas desfavoráveis também, além do fato de a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) ainda não ter se pronunciado a fim de uniformizar a jurisprudência.

   Ao final do artigo, os entendimentos preliminares serão retomados para concluirmos que os planejamentos tributários arquitetados pelos contribuintes, especialmente o objeto deste trabalho, ainda que estruturados exclusivamente para fins de economia tributária, não podem ser simplesmente desconsiderados pelo Fisco sob argumentos genéricos e com o objetivo de arrecadar mais recursos ao Estado do que a lei permite, sob pena de o contencioso administrativo tributário se tornar inoperante, devido à sobrecarga de demandas originadas em autuações fiscais indevidas. Assim, é preciso que tais operações sejam avaliadas de forma imparcial e levando em consideração ser perfeitamente possível que o contribuinte opte por caminhos menos onerosos do ponto de vista fiscal, desde que por meio de atos lícitos.

CAPÍTULO 1 - CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1.1. OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Inicialmente, o planejamento tributário fundamenta-se em princípios previstos na Constituição Federal como a legalidade, a livre iniciativa e a livre concorrência, bem como na garantia do direito à propriedade e na liberdade contratual.

Trata-se de um tema sempre muito debatido e marcado por diversas questões controvertidas. Além do interesse teórico que o assunto naturalmente desperta nos estudiosos, certamente muitos dos olhares que o planejamento tributário atrai se deve aos expressivos resultados financeiros que ele é capaz de gerar, tanto para as empresas quanto para as pessoas físicas que o colocam em prática.

O planejamento tributário, para Heleno Tôrres, é definido como uma "técnica de organização preventiva de negócios, visando a uma lícita economia de tributos, independentemente de qualquer consequência dos atos projetados" (1).

Para Brandão Machado, o planejamento tributário "se caracteriza pelo arranjo jurídico dos negócios do contribuinte de tal maneira que logra reduzir ou eliminar a carga dos impostos, sem infringir, obviamente, nenhum preceito de lei" (2).

São inúmeras as definições de planejamento tributário que podemos encontrar na doutrina brasileira, porém, a maioria delas possui ao menos um ponto em comum: a licitude dos atos praticados em prol do objetivo almejado.

Aliás, assim concluiu Marco Aurélio Greco ao dizer que "toda operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária mediante atos ilícitos está fora da nossa análise. Vale dizer, se alguém disser: aqui houve um planejamento com uso de falsidade, a rigor não está se referindo a um planejamento porque falsidade é ato ilícito" (3).

Pois bem. Para distinguirmos o planejamento tributário, também denominado neste trabalho como elisão fiscal, de outros atos, principalmente ilícitos, praticados para fins de economia tributária, conceituaremos a seguir figuras como opção, elusão, evasão, além da própria elisão fiscal.

Em relação às opções fiscais, segundo Marco Aurélio Grego, "são alternativas criadas pelo ordenamento, propositadamente formuladas e colocadas à disposição do contribuinte para que delas se utilizem, conforme sua conveniência" (4). Ou seja, são condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento jurídico, escolhas que estão à disposição do contribuinte e que, eventualmente, podem gerar alguma economia tributária.

Como exemplos de opções fiscais, podemos citar a escolha entre os regimes de tributação do IRPJ, lucro real ou presumido, ou então a opção pelo Simples Nacional, quando possível.

Quanto à elisão fiscal, ou planejamento tributário, esta figura refere-se ao conjunto de atos lícitos praticados em momento anterior à incidência tributária, com a finalidade de excluir ou reduzir os tributos de maneira legítima, através da não ocorrência do fato gerador ou da sua ocorrência em menor escala.

Para Hugo de Brito Machado, a prática do planejamento tributário nada mais é do que "a economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível" (5).

Em outras palavras, "a elisão fiscal corresponde à noção espanhola de economia de opción, denominação atribuída a José Larraz para referir-se àquelas condutas dos contribuintes em que há a concordância entre o formalizado e a realidade, não existe de nenhum modo simulação, não se contraria nem a letra e nem o espírito da lei e se procura a economia tributária. Na economia de opción não há nenhuma anomalia no negócio - não há qualquer ofensa, direta ou indireta, ao ordenamento - apenas uma opção do contribuinte pela mais econômica das alternativas em termos fiscais. Como não há nenhuma norma impositiva que declare ilícitos os negócios cujas consequências tributárias sejam menos gravosas que outros, os primeiros não são ilícitos e são, assim, perfeitamente válidos, ainda que motivados pela intenção de conseguir uma economia tributária" (6).

A elusão fiscal, por sua vez, trata-se de uma prática de atos lícitos cuja economia tributária obtida é ilícita. Ou seja, embora não haja a prática de atos em descumprimento frontal à legislação, a licitude da elusão é apenas aparente, uma vez que ela fere o ordenamento jurídico de forma indireta, mediante utilização de conduta "inadequada" .

Segundo Heleno Tôrres, a elusão "ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticado atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais, tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito" (8).

Dessa forma, diferentemente da elisão fiscal, conclui-se que a elusão é uma prática claramente ilegal, uma vez que seus atos estão contaminados pela fraude, simulação, abuso de direito, entre outros ilícitos.

Sobre a evasão fiscal, esta corresponde a conduta que enseja o não pagamento de tributos mediante a prática de atos diretamente contrários ao ordenamento. No âmbito internacional, é "possível perceber uma padronização na terminologia, já que a violação direta da norma (com efeitos tributários) é definida na doutrina anglosaxã como tax evasion, na espanhola como evasión fiscal e na italiana como evasione fiscale" (9).

Como principal exemplo de evasão, podemos citar o crime de sonegação fiscal, previsto no artigo 71 da Lei nº 4.502/64 (10), que dispõe sobre o imposto de consumo e reorganiza a diretoria de rendas internas.

Conceituadas as figuras acima, é oportuno nos socorrermos também à doutrina e à jurisprudência estrangeira para reforçarmos a legitimidade do planejamento tributário, ainda que o seu objetivo seja exclusivamente a economia tributária, destacando que "o ordenamento jurídico alemão contempla os princípios da reserva de lei e da certeza do direito, reconhecendo a jurisprudência que não se pode impedir que o contribuinte preordene seus atos mesmo quando suas escolhas são inspiradas na economia de tributos, desde que adote configurações jurídicas adequadas" (11).

Além disso, "afirma-se que, por ser o sistema baseado na abstração, não se toma em consideração a causa do negócio, sendo o controle da autonomia da vontade realizado com base na forma. Daí a menção ao abuso de formas jurídicas. Assim, na Alemanha, a elusão fiscal (steuerumgehung) qualifica a economia de tributos que se realiza abusando das formas jurídicas: quando tal não ocorre o que há é uma elisão (steuervermeidung); quando, pelo contrário, a economia viola diretamente uma norma tributária verifica-se a evasão (steuerhinterziehung)" (12).

Portanto, não há dúvida sobre a licitude da elisão fiscal - mesmo quando a sua prática tenha por propósito apenas e tão somente a economia tributária - ideia esta que vai de encontro ao recorrente posicionamento do Fisco, seja ele Federal, Estadual ou Municipal, que tende a enxergar no planejamento tributário uma prática ilícita para pagar menos tributos, fundamentando-se, geralmente, em argumentos que, como vimos, não deveriam ser utilizados diante de uma elisão, como fraude, simulação, ausência de propósito negocial, ausência de fundamento econômico, entre outros.

No mais, para melhor enxergarmos as figuras que foram expostas acima e definirmos quais delas se enquadram no campo da legalidade e quais estão enraizadas no campo da ilegalidade, vale o destaque para a imagem abaixo:

Figura 1

Uma vez diferenciados os atos ilícitos da prática de atos lícitos que objetivam a legítima economia tributária, a seguir faremos breves considerações acerca da importância do planejamento tributário para as empresas e pessoas físicas que dele se utilizam.

1.2. A IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A carga tributária brasileira, em 2016, representava 32,38% do PIB nacional. Em 1988, este número era de 22,40%. Ou seja, não bastasse termos hoje uma carga tributária extremamente elevada, em menos de trinta anos após a promulgação da nossa atual Constituição Federal, sofremos com um aumento de aproximadamente 44,55%, como podemos analisar no gráfico abaixo.

Figura 2

Para melhor compreendermos o quão elevada é a carga tributária no Brasil, é essencial a compararmos com outras cargas mundo afora e analisarmos qual a relação existente entre os tributos cobrados e o PIB gerado em outros países.

De acordo com os dados do gráfico abaixo, os números do Brasil se aproximam aos de países como Alemanha e Reino Unido e ultrapassam nações como Canadá e Estados Unidos, muito embora saibamos que são incomparáveis os índices de desenvolvimento econômico e de retorno dos recursos arrecadados entre estes mesmos países.

Já se compararmos o Brasil com outros países latino-americanos, ou com os integrantes do BRICS, os quais possuem níveis de desenvolvimento comparáveis aos nossos, lideramos este ranking.

Figura 3

Uma coisa nos parece certa, para que a continuidade das atividades estatais seja garantida em meio a tantos desvios e má utilização dos recursos públicos que assolam o nosso país, o aumento da carga tributária tende a ser o árduo caminho que continuaremos a trilhar. No entanto, quanto mais essa carga será elevada? Até quando os contribuintes poderão suportá-la? É possível manter a competitividade com um custo tributário tão elevado?

E em meio a estes questionamentos que entra a importância do planejamento tributário, que objetiva estruturar (ou reestruturar) os negócios e as operações de uma empresa

ou de todo um Grupo econômico, para que sobre suas atividades recaia o menor ônus tributário possível, sempre observando os limites da legalidade.

Portanto, como visto anteriormente, o planejamento tributário apresenta-se neste cenário caótico como uma oportunidade lícita de reduzir esta elevada carga tributária que assombra os contribuintes brasileiros, permitindo-lhes uma economia financeira e garantindo, assim, que sejam mais competitivos e, consequentemente, sobrevivam e continuem desenvolvendo suas atividades.

Após evidenciarmos a legalidade e a importância da prática da elisão fiscal, o presente artigo pretende demonstrar a licitude de um planejamento tributário específico que tem por finalidade a redução da carga tributária incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de participação societária, muito embora o Fisco insista em enxergá-lo como uma prática ilícita, através de diversas autuações fiscais e decisões administrativas que serão analisadas nos capítulos seguintes.

CAPÍTULO 2 - ANÁLISE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DENOMINADO "RESTITUIÇÃO DO CAPITAL SOCIAL"

Neste Capítulo, analisaremos a legitimidade do planejamento tributário objeto central deste estudo, geralmente conhecido como "restituição do capital social". Inicialmente, será apresentado um modelo genérico da operação para, após, verificarmos como tal estratégia vem sendo colocada em prática e como o CARF a enxerga à luz do ordenamento jurídico.

Em síntese, a estratégia consiste na redução da carga tributária incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação de participação societária e é composta, basicamente, de três etapas, as quais serão descritas a seguir, de forma teórica e utilizando nomenclaturas fictícias tais como Acionista PF, Holding S/A, Target S/A e Compradora S/A, a fim de evidenciar e esclarecer os mecanismos da operação de maneira simplificada.

Situação inicial: Holding S/A como acionista direta da Target S/A

No arranjo inicial, em situação bastante comum no mundo empresarial, uma holding detém o controle direto de uma empresa operacional que, por sua vez, é controlada indiretamente por acionistas pessoas físicas. Dessa forma, de acordo com o modelo genérico da estratégia proposto neste trabalho, a Target S/A faz parte do patrimônio da Holding S/A e está contabilizada em seus investimentos, ao passo que, em uma eventual venda da Target S/A, a operação seria realizada entre Holding S/A e Compradora S/A, como podemos ver abaixo:

Figura 4

Primeira etapa: redução do capital social

O primeiro passo é a redução do capital social da companhia que controla diretamente a empresa alvo da futura alienação. No presente caso hipotético, a Holding S/A reduz o seu capital social por considerá-lo excessivo em relação às atividades atualmente desempenhadas pela sociedade, observando todas as formalidades legais e nos termos dos artigos 1.082, inciso II, do Código Civil(13), e 173 da Lei das Sociedades Anônimas(14).

Aliás, não há qualquer impedimento para que esta redução seja igual ou superior ao valor das ações que posteriormente serão alienadas, pois, tratando-se de ato de competência exclusiva da Assembleia Geral da sociedade, apenas os acionistas, os quais assumem o risco do negócio, possuem legitimidade para definir o montante necessário para continuar as atividades de sua empresa.

Segunda etapa: restituição do capital social reduzido

Ato contínuo, para que a venda das ações possa ocorrer diretamente pelo Acionista PF, o capital reduzido é restituído ao sócio pessoa física a valor contábil, ou seja, no exato valor anteriormente integralizado, sem que haja ganho de capital nesta transferência e, consequentemente, incidência de imposto de renda, conforme expressamente autorizado pelo artigo 22 da Lei nº 9.249/95(15).

É importante destacar que tal procedimento apenas reflete a escolha por opção fiscal mais vantajosa entre as alternativas criadas pelo próprio ordenamento jurídico. Em outras palavras, se tanto a alienação na pessoa jurídica quanto na pessoa física são legítimas, lógicas e produzem o mesmo resultado, o contribuinte não pode ser obrigado a adotar o caminho mais oneroso, uma vez que não há fraude e nem abuso de direito quando a própria lei lhe oferece alternativas.

Aliás, a respeito deste assunto, a própria Receita Federal do Brasil publicou Solução de Consulta(16) afirmando que o referido dispositivo veio permitir, a partir de 1º de janeiro de 1996, a avaliação de bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, entregues ao sócio pessoa física, a título de devolução de sua participação no capital social, pelo valor contábil. Este entendimento, inclusive, por ter sido exarado em Solução de Consulta, tem efeito vinculante no âmbito da Secretaria da Receita Federal, de sorte que deve ser observado pela Administração Tributária(17).

Adicionalmente, também é oportuno destacar que, em recente acórdão publicado pelo CARF, a Corte afirmou que o contribuinte pode optar pelo tipo de operação que melhor atenda os seus propósitos, ou seja, mais uma vez, ele não é obrigado a optar pela via mais onerosa do ponto de vista fiscal quando existem outras opções que se apresentam mais eficientes(18).

Assim, após a primeira e a segunda etapa, como podemos ver na representação abaixo, a Target S/A passa a ser controlada diretamente pelo Acionista PF, e não mais pela Holding S/A:

Figura 5

Terceira etapa: alienação da Target S/A diretamente pelo Acionista PF

Seguindo com a execução da estratégia, a terceira etapa é a própria venda da Target S/A. No entanto, embora este seja o último passo, geralmente ele tem início em momento anterior aos primeiros.

Isto porque, nada impede que antes de realizadas as operações societárias das etapas anteriores, o Acionista PF e a Compradora S/A formalizem um contrato preliminar de compra e venda com condição suspensiva (prévia transferência das ações ao sócio pessoa física), nos termos dos artigos 462 e 463 do Código Civil(19). Além disso, é certo que a compra e venda também pode ser efetuada sobre coisa futura, ficando sem efeito o contrato se esta não vier a existir (caso a reorganização societária não se concluir, por exemplo), conforme artigo 483 deste mesmo código(20).

É essencial ressaltar que este contrato possui natureza de negócio condicional. Ou seja, muito embora ele seja firmado em momento anterior à reestruturação societária, a simples assinatura do contrato não o torna definitivo, uma vez que a venda das ações somente se concretizará em data futura e incerta, se e quando for implementada a condição suspensiva estipulada pelas partes (transferência das ações da Target S/A para o Acionista PF), em atenção aos artigos 121, 122 e 125 do Código Civil(21).

Isto é importante para definir o momento da ocorrência do fato gerador do imposto de renda, que deverá ser considerado somente quando as ações forem de titularidade do acionista pessoa física, pois, de acordo com os artigos 116, inciso II, e 117, inciso I, ambos do Código Tributário Nacional(22), considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento da implementação da condição suspensiva.

Pois bem. Uma vez que o Acionista PF passou a ser o detentor direto do investimento na Target S/A, a alienação da participação societária desta empresa poderá ser realizada diretamente entre o sócio pessoa física e a Compradora S/A, conforme a seguinte ilustração:

Figura 6

Concluído o planejamento tributário, haverá incidência de IRPF sobre o ganho de capital auferido pelo Acionista PF, com alíquota progressiva entre 15% e 22,5%, de acordo com o artigo 21 da Lei nº 13.259/16(23). No entanto, caso a estratégia em estudo não tivesse sido utilizada, a operação seria tributada a 34%, pois haveria incidência de IRPJ, adicional de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital auferido pela Holding S/A, conforme os artigos 225 e 228, parágrafo único, do RIR/99(24).

Após analisarmos a legitimidade desta operação e verificarmos que não há nenhuma ilicitude no procedimento adotado, estudaremos no capítulo seguinte como esta estratégia é colocada em prática e qual o entendimento do CARF a respeito dela.

CAPÍTULO 3 - A ESTRATÉGIA COLOCADA EM PRÁTICA E O ENTENDIMENTO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS (CARF) SOBRE O TEMA

Para demonstrar o aspecto prático do planejamento tributário objeto do presente artigo, serão apresentados a seguir alguns casos envolvendo grandes empresas como SPVias, Suzano, Globo, entre outras, os quais foram recentemente julgados pelo CARF.

Em relação ao "Caso SPVias"(25), por R$ 947,2 milhões(26), o Grupo CCR adquiriu 73,45% das ações da Rodovia Integradas do Oeste S/A (SPVias) utilizando como pano de fundo da aquisição o planejamento tributário objeto deste estudo, reduzindo, assim, a tributação incidente na operação, de 34% para 15%.

Entretanto, por entender que a redução do valor tributável foi ilícita, o Fisco autuou o contribuinte e apontou como devido cerca de R$ 16 milhões de IRPJ, R$ 5,7 milhões de CSLL, além de multa de 150% sobre o valor total do débito.

Ao analisar o caso, os membros do CARF, por unanimidade, legitimaram o planejamento tributário realizado, mencionando que o fato dos acionistas efetuarem a redução do capital social visando a subsequente alienação de suas ações a terceiros, não caracteriza tal estratégia como simulação.

Quanto ao "Caso Globo"(27), tratou-se de uma operação pela qual a família Marinho vendeu a São Marcos Empreendimentos Imobiliários Ltda., empresa detentora de participações em diversos shopping centers brasileiros, por R$ 615 milhões. No caso, após as quotas de capital da São Marcos serem transferidas aos seus sócios pessoas físicas, a companhia foi vendida e o ganho de capital obtido foi tributado pelo IRPF.

No entanto, a fiscalização sustentou que tal operação não teve motivação nem propósito negocial, sendo que o real objetivo era pagar menos imposto de renda a título de ganho de capital.

No acórdão deste caso, também por unanimidade, decidiram os conselheiros pela licitude da operação objeto deste trabalho, esclarecendo, inclusive, que constitui propósito negocial legítimo o encadeamento de operações societárias visando a redução das incidências tributárias, desde que efetivamente realizadas antes da ocorrência do fato gerador.

Ainda sobre o "Caso Globo", é válido destacar o seguinte trecho da decisão que reforça ainda mais a legalidade deste planejamento, senão vejamos:

"Ora, a própria legislação fiscal reforça o entendimento de que a prática da redução de capital social a valor contábil é legítima, possibilitando e tornando costumeiros os planejamentos tributários com base no art. 22 da Lei nº 9.249/95, para transferência de ganhos de capital da pessoa jurídica para a pessoa física (...) Ou seja, a opção fiscal exercida pela pessoa física diante da situação concreta, como conduta legítima e autorizada pelo ordenamento, não pode ser encarada como planejamento fiscal ilícito."

Outro importante precedente e talvez o mais emblemático dentre as diversas decisões favoráveis(28) ao contribuinte, é o "Caso Suzano Petroquímica"(29). Neste caso, após reduzir o seu capital social, a Suzano Holding S/A restituiu, a valor contábil, as ações que possuía da empresa Suzano Petroquímica S/A (76%) aos seus acionistas pessoas físicas que, posteriormente, as venderam à Petrobras por R$ 2,1 bilhões, reduzindo em 19% a tributação incidente na operação.

Ocorre que o Fisco, mais uma vez entendendo que houve prática de atos ilícitos, desconsiderou a operação e autuou o contribuinte em cerca de R$ 81,2 milhões de IRPJ, R$ 72,2 milhões de CSLL, além de multa de 150% sobre o valor total do débito.

Neste caso, novamente por unanimidade de votos, os julgadores entenderam ser perfeitamente legítima a utilização do procedimento descrito neste trabalho para fins de economia tributária na alienação de participação societária, destacando o seguinte:

"Ademais, o fato dos acionistas planejarem a redução do capital social, celebrando contratos preliminares de que tratam os artigos 462 e 463 do Código Civil, visando a subsequente alienação de suas ações a terceiros, tributando o ganho de capital na pessoa física, se constitui em procedimento expressamente previsto no direito brasileiro."

Além disso, em outro recente julgado(30), o CARF esclareceu o seu entendimento acerca de uma questão bastante importante para a utilização desta estratégia, admitindo que uma empresa reduza o seu capital social em momento imediatamente anterior à alienação das suas ações, afastando a possibilidade de o Fisco desconsiderar a operação pela simples existência de atos societários realizados em sequência num curto espaço de tempo.

   É importante destacar, entretanto, que, embora seja minoria, o próprio CARF já proferiu decisões desfavoráveis(31) ao contribuinte acerca da estratégia aqui descrita, com base, por exemplo, na redução do capital social fundado em motivo falso, ocorrência do fato gerador do imposto de renda em momento anterior à transferência das ações para o sócio pessoa física, prática de simulação e falta de propósito negocial.

Dessa forma, para que a economia tributária decorrente da operação que estudamos seja considerada lícita, é imprescindível que todos os seus atos sejam praticados conforme o ordenamento jurídico e em momento anterior à ocorrência do fato gerador, bem como sejam atos reais e não simulados.

Por fim, vale ressaltar também que, em que pese a jurisprudência administrativa ser majoritariamente favorável ao contribuinte, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), responsável pela uniformização da jurisprudência, ainda não se pronunciou a respeito deste planejamento tributário, não havendo, portanto, entendimento pacificado sobre o tema.

CONCLUSÃO

Como vimos no início deste artigo, diante da elevada e mal empregada carga tributária brasileira, além da tendência de que este encargo se torne cada vez maior, o planejamento tributário se apresenta como um importante meio para que companhias reduzam seus custos e deem continuidade às suas atividades empresariais.

É notável, conforme analisado, que tal economia tributária deve ser fundamentada na prática de atos que não afrontem o ordenamento jurídico, caso contrário, estaremos diante de uma elusão ou evasão fiscal, práticas ilícitas que certamente devem ser combatidas pela Administração Tributária.

Pois bem. Uma das inúmeras estratégias existentes para que se alcance a legítima economia tributária é a operação que foi estudada ao decorrer dos capítulos deste trabalho: alienação de participação societária realizada por pessoa física que havia recebido tal ativo em virtude de redução do capital social de companhia da qual era acionista, reduzindo a tributação incidente sobre o ganho de capital.

No entanto, muito embora tenhamos demonstrado a legalidade de todas as etapas desta estratégia, através da legislação e de recentes decisões administrativas, o Fisco, que normalmente pretende arrecadar mais do que a lei permite, geralmente desconsidera esta operação quando estruturada pelo contribuinte, de acordo com as diversas autuações fiscais que foram aqui mencionadas.

   Por fim, concluímos que este modus operandi do Fisco afeta negativamente o contencioso administrativo tributário, abarrotando o CARF, por exemplo, de processos que se originam em autos de infração lavrados indevidamente, o que deveria ser evitado através de fiscalizações imparciais que levem em consideração a legitimidade de operações encadeadas pelo contribuinte a fim de postergar, reduzir ou até mesmo eliminar o pagamento de tributos, desde que por meio de prática de atos lícitos.

(1)TÔRRES, Heleno. Limites do planejamento tributário e a norma brasileira anti-simulação (LC 104/01). In: Oliveira Rocha, Valdir de. Grandes questões atuais do Direito Tributário, v. 5, São Paulo: Dialética, 2001, p. 103.

(2)MACHADO, Brandão. Cisão de sociedade de capital estrangeiro e imposto de renda - PN 46/87. Repertório IOB de jurisprudência: tributário, constitucional e administrativo, n. 17, caderno 1, São Paulo: IOB, 1988, p. 250.

(3) GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 78.

(4)GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 92.

(5)MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 360.

(6)GERMANO, Lívia de Carli. A elusão tributária e os limites à requalificação dos negócios jurídicos. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, 2010, p. 29, citando José Larraz (Metodologia aplicativa del Derecho Tributario), Joan-Francesc Pont Clemente (La economia de opción), César Garcia Novoa (La cláusula antielusiva en la nueva LGT) e Antonio Duran-Sindreu Buxade (Los motivos económicos válidos como técnica contra la elusión fiscal: economía de opción, autonomía de voluntad y causa em los negocios).

(7) A Corte Federal Tributária Alemã (Bundesfinanzhof ou BFH) afirmou que "a forma jurídica é inadequada quando o contribuinte não está apto a fornecer uma razão econômica que justifique sua utilização" (TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e Direito Privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 242; FISCHER, Peter. L?esperienza Tedesca. In: PIETRO, Adriano di. L?elusione fiscale nell?esperienza europea. Milano: Giuffrè, 1999, p. 220). Além disso, na jurisprudência do BFH, o termo "inadequada" qualifica uma estrutura legal que duas partes não relacionadas e sensatas não teriam escolhido para atingir um objetivo negocial específico. Em essência, estruturas inadequadas são, na visão do BFH, "complexas, complicadas e artificiais" (KESSLER, Wolfgang. e EICKE, Rolf. Germany?s new GAAR - ?Generally Accepted Antiabuse Rule??. Tax notes international. v. 49, n. 2, Falls Church: Tax Analysts, 2008, p. 152).

(8)TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: Planejamento Tributário e Operações Transnacionais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 174.

(9)GERMANO, Lívia de Carli. A elusão tributária e os limites à requalificação dos negócios jurídicos. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, 2010, p. 31, citando que a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE buscou definir o termo "tax evasion" em seu relatório de 1987 (International Tax Avoidance and Evasion), observando que "from the OECD report?s perspective, tax evasion can be generally defined as the direct violation of a tax provision. (...) To summarize, a widely adopted definition of tax evasion is: The taxpayer avoids the payment of tax without avoiding the tax liability, so that he escapes the payment of tax that is unquestionably due according to the law of the taxing jurisdiction and even breaks the letter of the law". (RUSSO, Rafaelle; FINNERTY, Chris; MERKS, Paulus; e PETRICCIONE, Mario. Fundamentals of International Tax Planning. Amsterdam: IBFD, 2007, p. 49-50).

(10) Artigo 71 da Lei 4.502/64 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; e II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

(11) GERMANO, Lívia de Carli. A elusão tributária e os limites à requalificação dos negócios jurídicos. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, 2010, p. 147, citando Peter Fischer (L?esperienza Tedesca) e Adriano Pietro (L?elusione fiscale nell?esperienza europea).

(12) GERMANO, Lívia de Carli. A elusão tributária e os limites à requalificação dos negócios jurídicos. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) - Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, 2010, p. 147, citando Cesar Garcia Nova (La cláusula antielusiva en la nueva LGT) e Pasquale Pistone (Abuso del diritto ed elusione fiscale).

(13)Artigo 1.082 do Código Civil - Pode a sociedade reduzir o capital, mediante a correspondente modificação do contrato: II - se excessivo em relação ao objeto da sociedade.

(14)Artigo 173 da Lei nº 6.404/76 - A assembléia-geral poderá deliberar a redução do capital social se houver perda, até o montante dos prejuízos acumulados, ou se julgá-lo excessivo.

(15)Artigo 22 da Lei nº 9.249/95 - Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista. a título de devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado.

(16)Solução de Consulta nº 131, emitida pela Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil em 31 de agosto de 2016.

(17)Acórdão nº 3201-002.854, proferido pela 2ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Terceira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 24 de maio de 2017.

(18)Acórdão nº 1201-001.618, proferido pela 2ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 10 de abril de 2017.

(19) Artigo 462 do Código Civil - O contrato preliminar, exceto quanto à forma, deve conter todos os requisitos essenciais ao contrato a ser celebrado; artigo 463 - Concluído o contrato preliminar, com observância do disposto no artigo antecedente, e desde que dele não conste cláusula de arrependimento, qualquer das partes terá o direito de exigir a celebração do definitivo, assinando prazo à outra para que o efetive.

(20)Artigo 483 do Código Civil - A compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste caso, ficará sem efeito o contrato se esta não vier a existir, salvo se a intenção das partes era de concluir contrato aleatório.

(21)Artigo 121 do Código Civil - Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto; Artigo 122 - São lícitas, em geral, todas as condições não contrárias à lei, à ordem pública ou aos bons costumes; entre as condições defesas se incluem as que privarem de todo efeito o negócio jurídico, ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma das partes; Artigo 125 - Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa.

(22)Artigo 116, inciso II, do Código Tributário Nacional - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável; Artigo 117, inciso I - Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento.

(23)Artigo 21 da Lei nº 13.259/16 - O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas: I - 15% sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00; II - 17,5% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 e não ultrapassar R$ 10.000.000,00; III - 20% sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 e não ultrapassar R$ 30.000.000,00; e IV - 22,5% sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00.

(24)Artigo 225 do RIR/99 - Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior, serão acrescidos à base de cálculo de que trata esta Subseção, para efeito de incidência do imposto; Artigo 228, Parágrafo Único - O imposto a ser pago mensalmente na forma desta Seção será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento; Parágrafo Único - A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais ficará sujeita à incidência de adicional do imposto à alíquota de dez por cento.

(25)As informações utilizadas na descrição do "Caso SPVIAS" foram extraídas do Acórdão nº 1201-001.809, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 25 de julho de 2017.

(26)Informações a respeito da operação disponíveis em: http://economia.estadao.com.br/noticias/geral,ccr-compra-spvias-por-r-947-2-milhoes-imp-,590045. Acesso em: 20 de novembro de 2017.

(27)As informações utilizadas na descrição do "Caso Globo" foram extraídas do Acórdão nº 1402-001.472, proferido pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 09 de outubro de 2013.

(28)Como exemplos, podemos citar: Acórdão nº 1402-001.251, proferido pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 07 de novembro de 2012; Acórdão nº 1402-001.341, proferido pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 05 de março de 2013; Acórdão nº 1402-001.477, proferido pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 09 de outubro de 2013; e Acórdão nº 1301-001.864, proferido pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 10 de dezembro de 2015.

(29)As informações utilizadas na descrição do "Caso Suzano Petroquímica" foram extraídas do Acórdão nº 1301-001.302, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 09 de outubro de 2013.

(30)Acórdão nº 1301-002.582, proferido pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 16 de agosto de 2017.

(31)Como exemplos, podemos citar: Acórdão nº 1301-001.277, proferido pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 10 de setembro de 2013; e Acórdão nº 1201-001.778, proferido pela 2ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do CARF, em sessão realizada em 21 de junho de 2017.

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CARF, Acórdão nº 1402-001.477, proferido pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento, em sessão realizada em 09 de outubro de 2013.

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CARF, Acórdão nº 1301-001.277, proferido pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento, em sessão realizada em 10 de setembro de 2013.

CARF, Acórdão nº 1402-001.341, proferido pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento, em sessão realizada em 05 de março de 2013.

CARF, Acórdão nº 1402-001.251, proferido pela 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento, em sessão realizada em 07 de novembro de 2012.

 
Mateus Socolowski*

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- Publicado em 08/05/2018



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