Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Helcio Gouvêa 
Advogado e Contador, formado em Direito na Pontifica Universidade Católica de Minas Gerais PUC e formado em Ciências Contábeis na Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais PUC, pós-graduado em Direito Tributário ? IEC PUC MINAS ? Especialização em 2013-2014, atuação como gerente de Consultoria Tributária, Contábil e Empresarial e atuação no Contencioso Administrativo e Judicial Tributário.

Crédito presumido de ICMS e a interpretação retroativa da Lei Complementar 160/2017 - Helcio Gouvêa*

Artigo - Estadual - 2020/0538

I - Introdução

Como forma de atrair investimentos e empreendimentos, os Estados e o Distrito Federal concedem incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a empresas de vários setores produtivos. Dentre esses benefícios ou incentivos concedidos encontra-se o crédito presumido de ICMS.

Em uma de suas modalidades de concessão, é concedido um crédito presumido de ICMS equivalente ao saldo devedor do imposto devido nas operações de saída de produtos industrializados, destinados a estabelecimento contribuinte do imposto. Nesse sentido é firmado entre a empresa beneficiária do incentivo e o Estado concedente um Regime Especial de Tributação (RET) onde são definidas as regras a serem cumpridas por ambas as partes durante o prazo de existência e validade do RET.

Para uma análise tributária é importante definir se o Crédito Presumido de ICMS pode ser considerado uma subvenção para custeio ou subvenção para investimento, é o que passamos a fazer.

II - Conceito de subvenção para investimento

Com o intuito de conceituar tanto a subvenção para investimento quanto a subvenção para custeio, apropriamo-nos dos ensinamentos do professor REINALDO PIZOLIO , sobre estes benefícios percebidos pela empresa privada, sob o prisma da legislação tributária:

"As subvenções correntes, que a lei tributária trata como direcionadas para o custeio ou para a operação, são aquelas concedidas à pessoa jurídica para que esta possa fazer frente aos seus custos, por assim dizer, comuns ordinários, como, por exemplo, necessidades de caixa ou determinados déficits operacionais.

As subvenções para investimentos, por sua vez, caracterizam-se pela destinação dos recursos à empresa para que sejam aplicados em sua expansão, em alocação de valores para implementação de seu parque industrial, ou ainda, por exemplo, para que desenvolva novas atividades econômicas." (Grifos nosso)

A partir dos conceitos antes apresentados, é possível inferir que as subvenções para investimentos se distinguem das subvenções para custeio, na medida em que as primeiras se prestam à expansão de atividades econômicas relevantes para o Estado, enquanto as subvenções correntes (para custeio e operações) fazem face às despesas correntes da empresa beneficiária.

Quanto ao conceito de subvenção para investimento dado pela Administração Tributária, o mesmo corresponde a uma transferência de recursos do Poder Público para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas na aplicação específica em bens e direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.

É o que se vê do Parecer Normativo CST nº 112/78 que aborda o tema da seguinte forma:

"2.9 - A primeira consequência que se extrai do citado artigo 38 é que as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO também são tributáveis, na qualidade de integrantes dos "Resultados Não Operacionais". Para não serem tributáveis, devem ser submetidas a um tratamento especial, consistente no registro como reserva de capital, a qual não poderá ser distribuída.

2.10 - A segunda consequência é que SUBVENÇÕES, neste caso, já não está sendo empregada de maneira ampla e genérica, tal como foi o art. 44 da Lei nº 4.506/64. Ao se incluir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção, fica patente a intenção de identificar as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO com recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público.

(...)" (grifos nossos)

III - Subvenção para investimento e a tributação para investimentos e a tributação para fins de IRPJ e CSLL

A referida distinção conceitual das duas espécies de subvenção toma relevância quando consideramos o que encontra-se previsto §2º do art. 38 do Decreto-Lei Federal 1.598/77, o qual, por sua vez, estabelece que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que (a) registradas como reserva de capital.

Vejamos a redação atual de referido dispositivo legal:

"Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:

(...)

§ 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979)

a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979)

(...)."

Diante de tal posição legislativa imperioso destacar que no Brasil, apenas as subvenções para investimento vinham tendo tratamento contábil e de divulgação especiais, com reconhecimento em reserva no patrimônio líquido, por força do que dispunha a Lei nº 6.404/76.

Com as modificações introduzidas pela Lei nº 11.638/07 e com a convergência às normas internacionais de contabilidade do IASB, determinada também por essa Lei, todas as subvenções passaram a ter que transitar pelo resultado do exercício compondo o lucro (prejuízo) líquido contábil.

Como se vê, até 31 de dezembro de 2007, as subvenções para investimentos eram contabilizadas diretamente no patrimônio líquido, em conta contábil de reserva de capital, enquanto as subvenções para custeio, transitavam normalmente como receita em conta contábil de resultado.

Sob a ótica contábil, a partir de 1º de janeiro de 2008, tanto as subvenções para custeio quanto as destinadas para investimento devem, obrigatoriamente, ser contabilizadas em conta de resultado, sendo que essa última, para ter os efeitos fiscais válidos em favor do contribuinte, deve ser destinada para constituição de reserva de capital no patrimônio líquido.

Nesse sentido, para que o Crédito Presumido de ICMS possa ser considerado Subvenção para Investimento, o incentivo fiscal deve ser concedido com o intuito de fomentar o desenvolvimento regional e a sociedade empresária deve efetuar o registro de tais valores em conta contábil específica, ou seja, criação de reserva de capital nos termos do Art. 195-A da Lei 6.404/1976 conforme abaixo:

Art. 195-A A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).

A destinação da reserva de capital se restringe às hipóteses legais, quais sejam, aumento de capital social ou absorção de prejuízos sendo que, neste caso, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros e desde que seja feita a sua recomposição à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

A Lei 12.973/2014, especificamente em seu Art. 30 define o tratamento tributário a ser dado as subvenções para investimento, conforme abaixo transcrito:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Em resumo, com relação aos efeitos fiscais, a não tributação das subvenções para investimentos fica condicionada:

(a) ao registro em conta de reserva de capital;

(b) à não distribuição aos sócios; e

(c) à utilização da reserva para absorção de prejuízos ou incorporação ao capital, sendo vedada a restituição aos sócios da parcela do capital eventualmente aumentada pela incorporação da subvenção.

A RFB na solução de consulta nº 497 de 24 de setembro de 2017 afirmou ser imperioso a constituição de reserva de capital relativamente às doações e subvenções econômicas auferidas quando se tratar de subvenção para investimento, no mesmo sentido o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já havia manifestado o entendimento que a subvenção para ser considerada de investimento de ser registrada em conta de reserva de capital e a mesma poderá ser utilizada apenas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital, conforme Acórdão nº 1202-000.921 da 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária na sessão de 05 de dezembro de 2012.

Nesse sentido, é forçoso concluir pela necessidade de constituição da reserva de lucros nos termos do Art. 195-A da Lei 6.404/1976 e Art. 30 da Lei 12.973/2014.

IV - Subvenção para investimento a partir da Lei Complementar nº 160/2017

A partir da publicação da Lei Complementar nº 160/17, em 8 de agosto de 2017, a tratativa acerca da possibilidade de o crédito presumido de ICMS não compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL ganhou novos contornos, o tema subvenção para investimentos foi tratado pelo legislador infraconstitucional na referida Lei Complementar.

A LC 160/2017 dispôs sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal e alterações a Lei nº 12.973/14.

Além da convalidação dos incentivos fiscais de ICMS, conferidos unilateralmente pelos Estados à revelia do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), trouxe uma alteração legislativa qual define a natureza jurídica dos incentivos e dos benefícios fiscais como subvenções para investimento.

Em seu artigo 9º, incluiu os §§ 4º e 5º no artigo 30 da Lei 12.973/14, conforme acima transcrito, essa alteração é de suma importância, pois antes havia uma discussão da natureza jurídica do incentivo fiscal, basicamente, de maneira que se fosse considerado subvenção para investimento, não haveria tributação para fins de IRPJ e de CSLL. Enquanto que se considerado subvenção para custeio, haveria tributação para os referidos tributos.

Neste sentido, uma vez que, o Estado confere um incentivo fiscal, por meio de Regime Especial de Tributação (RET) a pessoa jurídica e lhe exige uma contraprestação (Protocolo de Intenções) em favor do próprio Estado, seja voltado a empreendimentos econômicos ou outros fins de interesse do mesmo, estaremos diante de uma subvenção para investimento.

Do contrário, estaríamos diante de uma subvenção para custeio. A título de exemplo, se a concessão do incentivo fiscal por parte do Estado à pessoa jurídica fosse com a finalidade de redução de custos e despesas de suas operações, sem lhe exigir contraprestação nenhuma em seu favor.

Sendo assim, após a vigência da LC 160/17, todos incentivos fiscais no âmbito do ICMS, deverão ser considerados subvenções para investimento, portanto, não sendo incluídas nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

V - Interpretação retroativa da Lei Complementar nº 160/2017

Diante do acima exposto, com base na possibilidade de ocorrer uma interpretação retroatividade da lei tributária, cabe-nos descrever os entendimentos sobre o que vem a ser uma lei considerada interpretativa.

Como regra temos a irretroatividade da lei tributária, ou seja, a lei não se aplica a fatos pretéritos. Entretanto, o Código Tributário Nacional (CTN) em artigo 106, prevê exceções, e, a lei interpretativa é uma delas.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

O ilustre Doutrinador Sacha Calmon Navarro Coêlho afirma em sua obra que:

"Trata-se da introjeção no Direito Tributário da retroatividade benigna na sua formulação mais vetusta. A lei somente retroage para beneficiar o contribuinte, jamais o Estado e a lei interpretativa (interpretação autêntica, feita pelo órgão que a gerou com ambiguidade) traduz e esclarece a lei interpretada, mas da interpretação fica excluída a aplicação de penalidade às supostas infrações dos dispositivos interpretados."

E continua com a seguinte lição que "podemos concluir: As denominadas leis interpretativas podem existir em nosso Ordenamento Jurídico."

O Professor Luciano Amaro apesar de todas as severas críticas acerca do referido artigo 106 do CTN traz a seguinte lição:

"Por isso, quer se olhe a lei interpretativa como uma substituição retroativa do preceito ?obscuro? da lei velha pelo preceito ?aclarado? da lei nova, quer seja ela encarada como uma determinação ao juiz ou ao aplicador da lei para que julgue ou aplique a lei velha em tal ou qual sentido, estaremos sempre diante de uma lei nova que pretende regrar o passado, sendo, pois, aplicáveis todas as restrições oponíveis às leis retroativas. Em suma, somente nos casos em que possa agir lei retroativa é possível a atuação de lei interpretativa, o que evidencia a inutilidade desta."

Diante disso, o alcance e o sentido das alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/17 partem da definição do CTN em possibilitar que a lei interpretativa atinja a fatos ou atos pretéritos desde que possam beneficiar o contribuinte.

A lei considera-se interpretativa quando define algo que em lei anterior tinha sentido obscuro, duvidoso, ou seja, quando a Lei Complementar nº 160/17 incluiu a natureza jurídica de que os incentivos fiscais devem ser tratados como subvenção para investimento, pôs fim na grande discussão que se tinha pela inexistência normativa anterior.

Veja-se que a própria lei além de definir a natureza jurídica dos incentivos fiscais, tratou de esclarecer também sobre os efeitos e o alcance normativo, uma vez que dispôs sobre a aplicação da norma aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

O STJ em juízo de retratação no RECURSO ESPECIAL Nº 1.605.245-RS em razão de legislação superveniente que influencia no mérito da lide, resolveu reconsiderar em parte a decisão agravada para aplicar a legislação superveniente.

Portanto, tem-se que a Lei Interpretativa, quando aprovada, poderá retroagir seus efeitos a fato pretérito. O impacto do art. 9º da LC 160/17 é retroativo. O referido dispositivo é nitidamente interpretativo, nos termos do inciso I do art. 106 do CTN.

Quanto a CSLL o tratamento tributário conferido ao IRPJ para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deve ser o mesmo dispensado a apuração da base de cálculo da CSLL por força do disposto no artigo 50 da Lei Federal nº 12.973/2014.

Art. 50. Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições contidas nos arts. 2º a 8º, 10 a 42 e 44 a 49.

Portanto, o tratamento tributário previsto no artigo 30 da Lei Federal nº 12.0973/2014 referente ao IRPJ aplica-se a CSLL.

VI - Conclusão

Em breves linhas, pela leitura integral dos comentários acima conclui-se que:

- A partir de 1º de janeiro de 2008, as subvenções para investimento deverão ser contabilizadas em conta de resultado, obrigando as empresas à análise acerca de sua inclusão nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;

- Para fins de IRPJ e CSLL, as subvenções para investimentos não devem ser computadas nas respectivas bases de cálculo. Isso quer dizer, que o valor deve ser objeto de exclusão das mencionadas apurações mensais e/ou trimestrais, inclusive no que tange a fatos pretéritos, ou seja, estamos diante da possibilidade de retroatividade benigna da Lei Tributária;

- O valor atribuído a subvenção para investimento, contabilizado como receita no resultado do exercício, o qual será excluído das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, deve ser destinado em assembleia de acionistas ou quotistas, observando-se o disposto no artigo 195A da Lei Federal nº 6.404/1976 para constituição de reserva de lucros, sob pena de o valor IRPJ e da CSLL incidente sobre a subvenção para investimento ser recolhido com os acréscimos legais de juros e multas;

- O valor da reserva de capital poderá ser utilizado para (i) absorção de prejuízos e para (ii) aumento de capital, não sendo permitida sua utilização para: aumento de capital utilizando-se do saldo da reserva de capital com posterior restituição, ainda que parcial, do valor aos sócios; e integração da subvenção para investimento na base de cálculo dos dividendos;

- Com a entrada em vigor da Lei Complementar 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS serão considerados subvenções para investimentos e não devem ser computadas nas respectivas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

 
*Helcio Gouvêa

 
Bibliografia
1- PIZOLIO, Reinaldo. Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Subvenções para Investimento. Artigo in Revista Dialética de Direito Tributário, v. 52. São Paulo: Dialética, 2002, p. 149.
2- COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro, Forense, 2010, p. 569.
3- COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed., rev. e atual. Rio de Janeiro, Forense, 2010, p. 571
4- AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16. ed. São Paulo, Saraiva, 2010, p. 228.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Helcio Gouvêa.



- Publicado em 30/04/2020



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.