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Carmen Ferreira Saraiva 
Especialista em Direito Tributário

Constituição do Crédito Tributário pelo Lançamento de Ofício na Esfera Federal - Carmen Ferreira Saraiva*

Artigo - Federal - 2022/3827

Introdução

O tema tratado neste artigo versa sobre a constituição do crédito tributário na esfera da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).

A finalidade que se anseia é inquirir sobre o "iter" da constituição do crédito tributário até que este se encontre definitivamente constituído na esfera administrativa no aspecto do contencioso. Dado o complexo arcabouço que emerge da legislação tributária, busca-se identificar a adequação exegética das normas processuais prevalentes em prol da efetividade na resolução extrajudicial de conflitos.

Na averiguação teórica da matéria analisada, utiliza-se o método da pesquisa dogmática do conhecimento com base na análise da legislação pertinente, da doutrina e da jurisprudência.

Atinente ao regime jurídico, examina-se a sistemática que vincula o agente administrativo em sua atuação.

Em relação à fase inquisitória, examina-se a sistemática da efetividade do lançamento de ofício consubstanciado no auto de infração.

No que tange à fase processual, averigua-se a liturgia da instauração da fase litigiosa no procedimento e as instâncias administrativas de julgamento no controle da legalidade do ato.

1. Regime Jurídico

O regime jurídico que rege a administração pública, inclusive no que concerne à constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício na esfera federal, baseia-se, entre outros, nos seguintes princípios estruturantes: a legalidade sujeita a atuação do agente público ao império da lei, que somente pode fazer o que expressamente é permitido em caráter de poder-dever; a impessoalidade cinge-se ao atendimento do interesse público, vedada a promoção individual, como nos casos de impedimento e suspeição da autoridade, que está obrigada a declará-los; a moralidade administrativa afasta o desvio de poder, dado que o servidor deve agir nos estritos termos da conduta proba, ilibada e pautada na boa-fé objetiva; a publicidade dos atos e sua ampla divulgação é a regra geral, uma vez que "a lei só poderá restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem"; e a eficiência obriga o agente a "realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional" (DI PIETRO, 2020, pp. 3024-4162).

Nessa esteira, vale mencionar que o ato administrativo pode ser traduzido "como a declaração do Estado ou de quem o representa, que produz efeitos jurídicos imediatos, com observância da lei, sob o regime jurídico de direito público e sujeita a controle do Poder Judiciário".

Esse ato reveste-se dos seguintes atributos: a presunção de legitimidade e veracidade revela-se no sentido de que este deve ser editado conforme a lei e a realidade dos fatos; a imperatividade determina a sua imposição a terceiro, independentemente de concordância; a autoexecutoriedade infunde a submissão do administrado à ordem jurídica, sem que seja necessário pronunciamento judicial; e a tipicidade corresponde a figuras definidas em norma "aptas a produzir determinados resultados".

A instituição da Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileiras (ICP-Brasil) possibilita a "entrega de documentos no formato digital para juntada a processo digital ou a dossiê digital", uma vez que esse instrumento garante "a autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras". Salvo exceções, os documentos entregues dessa forma prescindem de autenticação formal ou reconhecimento de firma, com base no entendimento de que a "eliminação de formalidades e exigências cujo custo econômico ou social seja superior ao risco envolvido".

Por seu turno, os elementos essenciais de feitura desse ato suficiente a conferirem validade, existência e eficácia jurídica, sob pena de nulidade, são: a competência, que se configura no conjunto de atribuições fixadas por lei ao agente público para a prática do ato de constituição inderrogável no tempo, no lugar e na forma; o objeto ou conteúdo, relativo ao efeito jurídico que o ato produz, devendo ser lícito, possível, certo e moral; a forma determinada ou não proibida em lei, referente à forma como o ato se exterioriza no feitio escrito com uso da língua portuguesa; a finalidade, que diz respeito à consequência que a prática do ato deve alcançar na esfera do interesse público; e o motivo, que se cinge às circunstâncias de fato e de direito que motivam o ato e levam à sua edição (DI PIETRO, 2020, pp. 5714-8326).

2. Fase Inquisitória

No âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), a constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício em relação aos tributos por ela administrados rege-se pela Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), que foi recepcionada pelas normas constitucionais com estatura de lei complementar por "estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária". Impõe-se o arcabouço normativo pátrio coercitivo, em especial o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 (Processo Administrativo Fiscal), que somente pode ser alterado por lei ordinária, por ser a via correta a tratar de direito processual, e o Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, que o regulamenta. Subsidiariamente, impõem-se as determinações previstas na Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999. As disposições da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 (Código de Processo Civil), são "aplicadas supletiva e subsidiariamente".

Nesta fase inquisitória, o procedimento unilateral de lavratura do auto de infração é levado a efeito pelo Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil.

Em regra, inicia-se mediante expedição de Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal, cuja distribuição é "precedida da atividade de seleção e preparo da ação fiscal" e "baseada em parâmetros técnicos", devendo ser executado no prazo de 120 (cento e vinte) dias, podendo ser prorrogado até sua efetiva conclusão. A partir da notificação regular desse ato, a espontaneidade do contribuinte ou responsável fica afastada para os efeitos das investigações dos fatos possivelmente caracterizados como ilícitos fiscais.

Recai sobre a Fazenda Nacional o ônus de produzir o acervo fático-probatório robusto com o propósito de evidenciar seu direito, antes do decurso do prazo decadencial, ocasião em que lhe é permitido "examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores", uma vez que o sujeito passivo, com base no dever de colaboração, tem o encargo de exibir e conservar "os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados", quando intimado para tanto. Cabe ressaltar que "a escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais", cabendo à autoridade fiscal a prova da sua inverdade, exceto na hipótese de presunção legal em que se inverte o encargo probatório.

O procedimento de constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício é "atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional", "rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada" e tem as seguintes finalidades: "verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação", "determinar a matéria tributável", "calcular o montante do tributo devido", "identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível".

O fato gerador da "obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência", e o da obrigação acessória é a circunstância que "impõe a prática ou a abstenção de ato". A hipótese de incidência normativa estabelece os aspectos abstratos materiais, pessoais, espaciais e quantitativos (AMARO, 2019, pp. 5442-5934).

Por seu turno, em decorrência de lei, a obrigação tributária principal, ou seja, de dar coisa certa, "surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária". A obrigação acessória, ou seja, de fazer ou não fazer, "decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos", convertendo-se em principal em relação à penalidade incorrida pela sua inobservância (AMARO, 2019, pp. 5235-5431).

O sujeito passivo é a pessoa, física ou jurídica, "obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária", podendo ser contribuinte, "quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador", ou responsável, no caso em que, "sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei".

Por via de regra, o lançamento de ofício decorre da apuração de ilícito tributário praticado pelo sujeito passivo, tal como "nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".

Os elementos essenciais do auto de infração, de cuja ausência decorre nulidade, são: "qualificação do autuado", "o local, a data e a hora da lavratura", "descrição do fato", "disposição legal infringida e a penalidade aplicável", "determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias" e "assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula". Em se verificando a pluralidade de sujeição passiva, o termo fundamentado de responsabilidade solidária é parte integrante do auto de infração.

Pelo descumprimento da obrigação principal, aplica-se a multa de ofício proporcional de "75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição", cujo percentual pode ser "duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis". Esses percentuais podem ser aumentados pela metade nas circunstâncias de não atendimento pelo sujeito passivo de intimação para prestar esclarecimentos, ou reduzidos nas hipóteses expressamente previstas de efetivação de pagamento, compensação ou parcelamento. Excepcionada a regra de que a "legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes", à penalidade pecuniária aplica-se o critério da retroatividade benigna quando há cominação menos severa que aquela vigente ao tempo do fato jurígeno.

Em face do inadimplemento da obrigação acessória, impõe-se a multa de ofício isolada . Incidem ainda juros "equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC".

O termo de arrolamento de bens tem natureza de medida acautelatória do crédito tributário constituído no caso de o valor "exceder, simultaneamente", a "30% (trinta por cento) do seu patrimônio conhecido" e "R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais)". A representação fiscal para fins penais trata-se de "notitia criminis" na hipótese em que a conduta do sujeito passivo, em tese, configurar crime. Em ambos os casos a formalização dá-se em autos apartados, sem previsão legal de instauração da fase litigiosa, embora sejam juntados por apensação ao processo que trata do auto de infração.

Com a intimação regular do contribuinte ou responsável no domicílio tributário, físico ou eletrônico de eleição, de forma pessoal, via postal, meio magnético ou residualmente com publicação de edital "em dependência, franqueada ao público", inaugura-se a fase processual, aperfeiçoando a relação jurídico-obrigacional. A revelia é decretada quando não há instauração do contencioso administrativo, oportunidade em que se implementa a cobrança administrativa amigável no prazo de 30 (trinta) dias (PAULSEN, 2020b, pp. 5628-5660).

3. Fase Processual

O processo, instrumento da jurisdição, "é um conjunto harmônico e coordenado de atos, sujeitos a uma disciplina imposta por lei". Desenvolve-se de modo preordenado no contexto de uma relação jurídica entre sujeitos para solução da lide sobre direito material (ALVIM, 2020, pp. 6622-6642). Conforme a teoria da instrumentalidade, o processo se amolda à função de lograr a paz social, ao atingimento da adequação à "ordem jurídica justa" e da "negação do processo como fim em si mesmo", por se prestar à solução da controvérsia dada a existência de uma pretensão resistida (NUNES, 2020, pp. 1164-1217).

O processo administrativo tributário federal tem como fundamento de validade as determinações previstas na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF), em especial que "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal" e ainda que "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes", sendo inadmissíveis "as provas obtidas por meios ilícitos". Garantem-se ao sujeito passivo a igualdade na aplicação do direito material, a citação válida e a faculdade para apresentação de reclamação e de produção de provas da existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo em face do crédito tributário constituído.

Além da revisão de ofício, o lançamento validamente notificado ao administrado pode ser modificado extrajudicialmente pela apresentação formal de reclamação administrativa, cujo efeito é suspender a exigência do crédito tributário. Por essa razão, nasce o direito à expedição de Certidão Positiva com Efeitos de Negativa de Débitos relativos a Créditos Tributários Federais e à Dívida Ativa da União e se impede a inscrição no Cadastro Informativo de Créditos Não Quitados do Setor Público Federal (Cadin). Observe-se que "os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento"(PAULSEN, 2020b, pp. 5704-5416).

A instauração da fase litigiosa gratuita no procedimento para o controle da legalidade do auto de infração inaugura-se com a apresentação pelo sujeito passivo, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da notificação formal, da impugnação contendo: "autoridade julgadora a quem é dirigida", "qualificação do impugnante", "motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir", "diligências ou perícias a serem realizadas", e a juntada, se for o caso, da peça vestibular da ação judicial sobre a matéria objeto de litígio. A peça de defesa delimita a matéria litigiosa, devendo conter expressamente todas as matérias de divergência e estar acompanhada do acervo fático-probatório, sob pena de preclusão, em razão de sua natureza de via estreita. Excetuam-se a essa regra as matérias de ordem pública que podem ser conhecidas de ofício ou a requerimento da parte a qualquer tempo e grau de jurisdição. A exibição de novos documentos comprobatórios, como medida excepcional, somente pode ser realizada quando restarem evidenciados: força maior, direitos e fatos supervenientes. Ressalte-se a possibilidade de se realizar a dilação probatória de ofício, uma vez que ao julgador, necessariamente imparcial dado que a suspeição e o impedimento devem ser previamente declarados, aplica-se o princípio da persuasão racional na apreciação das provas em privilégio ao princípio da verdade material. Questão sensível é a produção de provas em qualquer momento processual por iniciativa do contribuinte ou responsável. A par do formalismo moderado que permeia o processo administrativo fiscal, não se pode olvidar do império da legislação de conteúdo adjetivo (ALVIM, 2020, pp. 3064-3231/3248-3265).

O impulso oficial da marcha do processo e o dever de decidir de forma motivada, clara, explícita e congruente são imperativos. Ademais, a nulidade deve ser declarada em relação ao auto de infração e da decisão quando eivados de vício de legalidade, salvo quando se tratar de omissões ou incorreções sanáveis, quando "poderão ser corrigidos de ofício ou a requerimento do sujeito passivo". É importante ressaltar que no âmbito administrativo vigora o princípio da inafastabilidade da jurisdição, em observância à independência e harmonia entre os poderes estatais.

A "razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação" devem ser avaliados com base na justificada adequação dos meios empregados para a obtenção de determinada finalidade e na baliza do ajustamento da necessidade de conciliação entre o ato praticado e o seu propósito, com base na justiça republicana que impõe a previsibilidade, estabilidade e confiança na hermenêutica jurídica.

Outros princípios aplicáveis são: "atuação conforme a lei", "atendimento a fins de interesse geral", "objetividade no atendimento do interesse público", "adequação entre meios e fins", "observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados", "adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza", "proibição de cobrança de despesas processuais", busca da verdade material, emprego da congruência decisória delimitada à lide e submissão à improrrogabilidade da competência judicante (DONIZETTI, 2020, pp. 2288-3224).

Por falta de previsão legal expressa não corre o prazo de prescrição intercorrente, nem há lapso temporal fixo para julgamento das peças de defesa no processo administrativo tributário na esfera federal. Tem-se que o julgamento colegiado do auto de infração é o modelo adotado na esfera administrativa, e em caso de empate resolve-se favoravelmente ao autuado, ponto este que se encontra "aguardando julgamento" do controle de constitucionalidade do dispositivo legal instituidor nos aspectos formal e material. No julgado em que for examinada questão preliminar também é julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, com indicação fundamentada do indeferimento da realização de dilação probatória, se for o caso. Em se realizando diligência ou perícia, o sujeito passivo deve ser notificado do relatório fiscal, facultando-se lhe apresentar manifestação.

Nas Delegacias de Julgamento da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil ocorre o julgamento da impugnação em sede de primeira instância, e nas Câmaras Recursais ocorre em última instância o recurso voluntário cujo valor objeto de controvérsia não supere 60 (sessenta) salários mínimos. Vale ressaltar que não há previsão normativa para que a autoridade julgadora agrave a exigência inicial. O acórdão deve conter "relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação". Cabe interposição de recurso de ofício "sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais)". Nessa esteira, a publicidade restringe-se às ementas dos julgados.

Valorizando-se o princípio do duplo grau de jurisdição, cabe ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), órgão paritário, o julgamento do recurso voluntário apresentado pelo contribuinte ou responsável em 30 (trinta) dias contados da ciência regulamentar da decisão de primeiro grau, cabendo a análise do recurso ainda que perempto. Em relação ao recurso de ofício e ao recurso voluntário, é facultada ao Procurador da Fazenda Nacional a apresentação de razões em igual prazo.

Em instância especial, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) tem competência para análise do recurso especial de uniformização de jurisprudência com indicação de paradigmas oferecido em 15 (quinze) dias a contar da intimação do sujeito passivo e do Procurador da Fazenda Nacional em face da decisão de segunda instância. As partes podem oferecer no prazo de 5 (cinco) dias agravo regimental em discordância do despacho que não o admite. Em tendo revisão favorável, a parte contrária pode expor suas razões em 15 (quinze) dias.

Em 5 (cinco) dias é admissível a oposição de embargos de declaração quando o acórdão contiver "obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a turma". A publicidade é aplicável ao julgamento e ao inteiro teor da decisão.

A desistência do contraditório, total ou parcial, pode ocorrer em qualquer tempo de forma expressa quando espontânea, sendo que em caso de opção pela via judicial, "pedido de parcelamento, confissão irretratável de dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente".

Os julgados são definitivos: "de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto"; "de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição"; e "de instância especial", oportunidade em que o crédito tributário resta definitivamente constituído, devendo ser encaminhado para cobrança administrativa amigável.

A extinção da obrigação "ex lege" pode ser efetivada, entre outras, pelas seguintes modalidades: pagamento em dinheiro do tributo e seus consectários, compensação nas condições legais estipuladas , remissão e transação regulamentada a partir do juízo de oportunidade e conveniência da União.

Considerações Finais

No âmbito do regime jurídico de direito público que rege a administração pública, há princípios estruturantes a serem observados: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Nesse sentido, o ato administrativo traduz-se em declaração estatal submetida a lei apto a produzir efeitos e sujeito à revisão judicial. São atributos desse ato: presunção de legitimidade, imperatividade, autoexecutoriedade e tipicidade. Os elementos essenciais de sua elaboração são: competência, objeto, forma, finalidade e motivo.

O lançamento de ofício de constituição do crédito tributário no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) sujeita-se à mesma sistemática própria do gênero "ato administrativo" por ser dele uma espécie. A partir da normatividade especial, desenvolve-se a fase inquisitória, sem que seja necessária a intimação do sujeito passivo, com o escopo de formação do auto de infração a partir da verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária "ex lege", apuração da matéria tributável, cálculo da exação com seus consectários e identificação do sujeito passivo, contribuinte e/ou responsável. Trata-se de exercício de atividade vinculada pela autoridade, sob pena de responsabilidade funcional. Em regra, esse procedimento decorre de apuração de ilícito tributário praticado pelo sujeito passivo, como a falta de pagamento ou de declaração. O auto de infração deve conter os elementos essenciais, inclusive a descrição dos fatos e o enquadramento legal acompanhado do acervo probatório do direito da Fazenda Pública. A ciência válida aperfeiçoa a relação jurídico-obrigacional, com privilégio do devido processo legal, contraditório e ampla defesa. A apresentação regular da peça impugnatória pode ser efetivada pelo próprio sujeito passivo gratuitamente, com indicação minuciosa dos motivos de fato e de direito, e, após instruída com os documentos que a fundamentam, instaura-se o litígio e inicia-se a fase processual no procedimento. Por se tratar de via estreita, são excepcionais as hipóteses permissivas de apresentação de novas provas, embora matérias de ordem pública possam ser opostas a qualquer momento. No vetor do controle da legalidade, compete ao órgão julgador de primeira instância proferir a decisão explicitamente motivada, oportunidade em que se aplica o princípio da persuasão racional na apreciação da prova. Em face da sucumbência, cabe recurso voluntário no prazo legal ao órgão julgador de segunda instância para reexame da matéria devolvida, ocasião em que há participação de representante da Fazenda Pública. A instância especial tem por finalidade uniformar a jurisprudência. Findas essas fases, na sistemática do duplo grau de jurisdição, o crédito tributário é considerado definitivamente constituído e passível de cobrança administrativa amigável.

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*Carmen Ferreira Saraiva - Especialista em Direito Tributário

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Carmen Ferreira Saraiva.



- Publicado em 17/05/2022





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